Kat (Arsa Payı) Karşılığı İnşaat İşlerinde Müteahhit ve Arsa Sahibinin Vergilendirilmesi
Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibi bir tarafta, müteahhit ise diğer tarafta bulunmaktadır. Genelde arsa sahipleri inşaat yapma konusunda uzman olmadıklarından veya sermayeleri bulunmadığından, ayrıca inşaat yapma sürecindeki risklere katlanmak istemediklerinden, işi uzman bir kişinin yapması için kendisi bir nevi arsasını sermaye olarak koymakta, müteahhit ise bu arsa üzerine diğer masrafları karşılayarak inşaat yapmaktadır.
Bu sistemde arsa sahibi yapım maliyetlerine katlanmamakta ve arsasını sermaye olarak koymakta, müteahhit ise arsa alım maliyetine katlanmamakta ve uzmanlığını ortaya koyarak inşaat aşamasını gerçekleştirmektedir. Bu şekilde bir nevi ortaklık şeklinde binalar yapılmaktadır. Makalemizde özetle arsa sahibi ve müteahhit arasındaki bu işlemler ile, inşaat yapıldıktan sonra üretilen konut ve işyerlerinin bölüştürülmesi, her iki tarafın gelir, kurumlar ve kdv kanunu karşısındaki durumu incelenecektir.
6 Nisan 2018 tarih 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nda yapılan değişiklikler ile işlemler daha belirli hale getirilmiş ve tereddütler ortadan kaldırılmıştır. Açıklamalarımız 7104 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen durum dikkate alınarak yapılmıştır.
A- ARSA SAHİBİ İLE MÜTEAHHİT ARASINDA SÖZLEŞME YAPILMASI
Arsa sahibi ile müteahhit arasında noter huzurunda sözleşme yapılması ve inşaatlar yapıldıktan sonra bölüşümün nasıl yapılacağına ilişkin anlaşma şartlarının da sözleşmeye yazılması ile süreç başlamaktadır. Arsanın tek sahibi var ise bu kişi ile müteahhit arasında sözleşme yapılması yeterli iken, arsanın birden fazla sahibi var ise tüm sahipler ile müteahhit arasında anlaşma yapılması gerekmektedir.
Bu aşamada vergisel açıdan işlem yapılacak bir durum bulunmamaktadır.
B- İNŞAATLARIN YAPILMASI SONRASI ARSA SAHİBİNE TESLİM EDİLECEK AŞAMAYA GELMESİ
1. ARSANIN GERÇEK KİŞİ TACİR VEYA BİR ŞİRKETİN AKTİFİNE KAYITLI OLMASI DURUMU
Arsanın gerçek kişi tacir veya bir şikretin aktifine kayıtlı olması durumunda müteahhit ile anlaşma oranında (örneğin toplam üretilen metrekarenin %50’sine anlaşılmış ise) arsanın ilgili kısmının müteahhide devredilmesi gerekmektedir.
Müteahhide devir bedelinin hesaplanmasında ise, müteahhidin teslim aşamasına kadar yapmış olduğu tüm inşaat maliyetleri dikkate alınacaktır. Müteahhidin teslim aşamasına kadar yapmış olduğu tüm maliyetler örneğin 10.000.000 TL ise (bu rakama inşaat için yapılan tüm maliyetler, arsa sahibine arada kira ödenmiş ise bunun maliyetleri, inşaat ruhsat maliyetleri gibi her türlü ödenen ve belgelendirilen giderler dahil edilecektir.), arsa sahibi tarafından bu tutarın %50’si olan 5.000.000 TL tutarında bir fatura düzenlenerek müteahhide verilecek, ayrıca arsa teslimleri %18 KDV’ye tabi olduğu için 900.000 TL’de KDV hesaplanacaktır. Müteahhide toplamda KDV dahil 5.900.000 TL fatura düzenlenecektir.
Bir diğer deyişle arsa sahibi müteahhidin maliyetinin yarısına arsasını müteahhide devretmiş, satmış olmaktadır.
2. ARSANIN GERÇEK KİŞİ ÜZERİNE OLMASI VE BU KİŞİNİN MÜKELLEFİYETİNİN OLMAMASI VEYA BAŞKA FAALİYETLERDEN MÜKELLEFİYETİ OLSA DAHİ ARSANIN BU MÜKELLEFİYETLERLE İLGİSİNİN OLMAMASI DURUMU
2.1. Arsanın İlk İktisabı ile Müteahhide Belli Kısmının Devri Arasında 5 Yıllık Sürenin Geçmemiş Olması Hali
Aynı örnek üzerinden gidecek olduğumuzda, gerçek kişinin bu arsasının herhangibir işletmenin aktifine kayıtlı olmaması durumunda bu arsanın alımı ile %50’sinin müteahhide devri arasında 5 yıllık süre olup olmadığına bakılacaktır.
Müteahhide devir tarihine kadar 5 yıllık tam süre geçmemiş ise bu durumda bu arsanın ilgili kısmının devrinde, ilk alış maliyeti ile müteahhide devirdeki bedel arasındaki fark değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.
Zira 7104 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile arsanın belli kısmının müteahhide devri ve karşılığında daire veya dükkan alınması karşılıklı teslim olup, trampa hükmünde olduğundan, bu işlemler gerçekleştiğinde gelir de doğmaktadır.
Arsa bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmadığından, herhangibir KDV hesaplanması söz konusu olmayacak, sadece değer artış kazancı söz konusu olacaktır.
2.2. Arsanın ilk İktisabı ile Müteahhide Belli Kısmının Devri Arasında 5 Yıllık Sürenin Geçmiş Olması Hali
Arsanın ilk iktisabından sonra 5 yıllık süre geçmiş ise, gelir vergisi anlamında değer artış kazancı hesaplanmayacaktır.
Arsa sahibinin mükellefiyeti olmadığından kendisinin düzenleyebilecek olduğu bir fatura da bulunmamaktadır, bu sebeple müteahhit arsanın %50’sine tekabül eden 5.000.000 TL için gider pusulası düzenleyerek arsa sahibine verecektir. Bu 5.000.000 TL için ayrıca KDV hesaplanmayacaktır.
Müteahhit bir nevi gider pusulası düzenleyerek arsanın maliyetini de belgelendirmiş olmaktadır.
Normalde gider pusulası, vergiden muaf esnaftan alınan mal ve hizmetler için geçerli olup, karşı tarafa imzalatılmakta ve gider yazılmaktadır. Ancak burada arsa maliyeti için düzenlenen gider pusulası sadece belgelendirme ve yasal işlemler için düzenlenmekte, daha önce bahsettiğimiz 10.000.000 TL’lik toplam maliyet zaten defter ve belgelere kaydedildiğinden, bu ikinci 5.000.000 TL’lik gider pusulasında yazan rakamı müteahhit tekrar maliyet olarak dikkate almayacaktır. Aksi takdirde mükerrer gider yazılmış olur ki, müteahhidin inşaat maliyeti toplamda 10.000.000 TL olduğu halde, sanki 15.000.000 TL imiş gibi bir sonuç çıkma ihtimali doğurur.
3. MÜTEAHHİT TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER
Müteahhit tarafından yapılacak işlemler arasında çok farkeden bir durum bulunmamaktadır. Zira müteahhit, vergi dairesine kayıtlı ve ticari kazanç kapsamında vergilendirilmektedir.
3.1. Arsa Sahibinin Mükellefiyetinin Olması
Arsa sahibinin mükellefiyeti var ise müteahhit arsa sahibinden alacak olduğu faturayı ve KDV’sini arsa sahibine ödeyecektir. Arsa teslimi %18 KDV’ye tabi olduğundan 5.000.000 TL üzerinden hesaplanacak KDV 900.000 TL olmaktadır.
Müteahhit dairelerin %50’sini teslim ederken ise arsa sahibine fatura kesmek durumundadır. Burada toplam maliyet ile KDV hesaplanacak matrahlar arasında fark çıkmaktadır.
Şöyle ki; gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olan arsa sahibine kesilecek faturada maliyet olarak %50’ye isabet eden 5.000.000 TL yeter iken, KDV matrahı düzenlenirken KDV Kanunu’nun 27/2’inci maddesine göre emsal bedel tespiti yapılacaktır. KDV Kanunu’nun 27/2’inci maddesinde belirtilen emsal bedel tespiti ise ancak Vergi Usul Kanunu’nun 267. Maddesine göre tespit edilebilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 267. Maddesinde ise emsal bedeli tespitinde 3 kriter belirlenmiş, bunlardan birincisi Ortalama Satış Fiyatı Esası, İkincisi Maliyet Bedeli Esası, üçüncüsü ise Takdir Esası olarak belirtilmiştir.
İnşaat teslimlerinde uygulanacak yöntem olarak Maliyet Bedeli Esası’nın uygulanması gerekmekte, toptan satışlar için maliyet bedeline %5, perakende satışlar için ise %10 kar ilavesi gerekmektedir.
Bu sebeple KDV matrahı bulunurken, karşı tarafın mükellefiyeti olduğu için toptan satış yapıldığı kabul edilecek, 5.000.000 TL üzerine %5 kar ilavesi ile KDV matrahı 5.250.000 TL olarak belirlenecektir.
Toplam KDV matrahı bulunduktan sonra, hangi tipte konut veya işyeri teslim ediliyor ise 150 m2 altındaki konutlar için %1, 150 m2 üstündeki konutlar için %18, m2’si ne olursa olsun işyeri teslimi var ise %18 KDV hesaplanacaktır.
Burada hem arsa sahibi müteahhide arsa teslim faturası düzenlemekte, hem de müteahhit arsa sahibine daire veya işyeri teslim faturası düzenlediğinden, ayrıca arsa teslimi ile konut teslimlerinin KDV’leri de birbirlerinden farklı olabildiğinden, müteahhit ile arsa sahibi arasında birbirlerine arsa bedeli olarak ödenecek bir rakam olmamasına rağmen (birbirini mahsup etmektedir, aradaki fark olan 250.000 TL gelir veya kurumlar vergisi ilgili olmayıp sadece KDV matrahı ile ilgilidir), KDV anlamında ise düzenlenen faturalarda hangi KDV’ler var ise bunlar karşılıklı ödenecek ve faturaların düzenlendiği ay KDV beyannamelerinde beyan edilecektir.
Kimi yayınlarda müteahhidin toplam maliyetinin %50’si olan 5.000.000 TL yerine, üstüne ortalama kar oranının uygulanması ile bulunan emsal bedel olan 5.250.000 TL’nin maliyet olarak dikkate alınması şeklinde yayınlar bulunsa da, 5.000.000 TL üzerindeki kısım gelir veya kurumlar vergisi anlamında maliyet bedeli değil, sadece KDV Kanunu anlamında emsal bedel tespitinde söz konusu olduğundan, gerçek maliyet olan 5.000.000 TL’nin maliyet olarak dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.
3.2. Arsa Sahibinin Mükellefiyetinin Olmaması
Arsa sahibinin mükellefiyeti yok ise bu durumda müteahhit gider pusulası düzenleyerek, arsa sahibine teslim edecek, gider pusulası üzerine yaptığı anlaşmadaki oranın toplam maliyetine uygulanması ile (örneğimizde toplam maliyete %50 oranı uygulanacaktır) bulunan tutarı yazacaktır. Arsa sahibinin mükellefiyeti olmadığı için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Müteahhit aynı zamanda arsa sahibine bu kez, arsa sahibinin mükellefiyeti olmadığı için Maliye Bakanlığı tarafından kabul edildiği üzere, bu satış işlemi perakende satış işlemi olarak kabul edilecek, toplam 5.000.000 TL maliyet üzerine bu kez %10 kar oranının ilavesi ile toplam 5.500.000 TL fatura düzenleyecektir. (Şahsi görüşümüz kişinin mükellefiyeti olmasa dahi aynı anda onlarca daire alan kişinin perakende değil toptan alış yaptığı yönünde olsa da, (zira perakende alışlar son tüketici tarafından yapılır, onlarca daire teslim alan kişinin perakende değil toptan alış yapma ihtimali daha yüksektir) Maliye Bakanlığı buradaki teslimin perakende satış olduğunu kabul ettiği için (kanaatimizce burada daireyi teslim alan kişinin bunları satmayıp kiraya verme ihtimali de düşünülmüş ve bu durumda onlarca daire dahi alsa son tüketici olacağından perakende satış yapıldığı kabul varsayılmıştır) Maliye Bakanlığı görüşüne uymanın daha sağlıklı olduğu kanaatindeyiz.) Bu toplam bedel içindeki dairelerin metrekaresine göre 150 m2 altındaki konutlar için %1, 150 m2 üzerindeki konutlar için %18 ve m2’si ne olursa olsun işyeri teslimleri için %18 KDV hesaplayacaktır.
Arsa sahibi açısından, arsasının %50’sini devrederek maliyet bedeli oluşmuş olacak, müteahhit açısından da gerekli belgelendirme sağlanmış olacaktır. Gelir ve kurumlar vergisi anlamında bir fark olmasa da müteahhit 5.500.000 TL üzerinden teslim ettiği daire ve işyeri tiplerine göre hesapladığı KDV’yi ilgili ay beyannamesine dahil edecek ve ödeme çıkması durumunda ödeyecektir.
Ancak; bu KDV’nin arsa sahibi tarafından ayrıca müteahhide ödeneceğine ilişkin bir hüküm yok ise, arsa sahibinin bu KDV’yi ödemek istemeyeceği tabiidir. Bu durumda müteahhit kendi hesaplarında arsa sahibinden alacaklı olarak gösterdiği bu KDV’yi alamaması durumunda gider veya maliyet olarak da dikkate alamayacak (KDV Kanunu’nun 58. Maddesi gereği), bunu ancak Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate alacak, bir nevi kendisi karşılamış olacaktır.
C. DAİRE VEYA İŞYERLERİNİN MÜTEAHHİT VE ARSA SAHİBİ TARAFINDAN SATILMASI İŞLEMLERİNİN VERGİSEL DURUMU
1- Müteahhit Tarafından Yapılacak İşlemler
Müteahhit ticari kazanç sahibi mükellef olduğu, toplam maliyetleri de defter ve belgelerde kayıtlı olduğu için artık satış işlemlerine devam edecektir.
150 m2 altında satmış olduğu konutlar için %1, 150 m2 üstünde sattığı konutlar için %18 ve m2’si ne olursa olsun satış yaptığı işyerleri için %18 KDV hesaplayacak, satış bedeli ile KDV’sini müşterilerden tahsil edecektir.
Dairelerin satışını yaptıkça, sattığı dairelerin maliyetlerini bilanço hesaplarından çıkartacak, gelir ile maliyeti karşılaştırarak kar çıkar ise gelir veya kurumlar vergisi ödeyecektir.
KDV’ler konusunda ise, yüklenmiş olduğu KDV’ler defter ve belgelerinde kayıtlı bulunmaktadır. Ancak inşaatı yaparken satın olmuş olduğu demir, çimento, kapı, aksesuarlar gibi ürünler için ödemiş olduğu KDV’ler %18’e tabi olduğundan, özellikle 150 m2 altında konut satışları fazla olan inşaatçıların tüm daireleri satsa dahi, müşterilerden tahsil ettikleri KDV’ler düşük kalacak, bu şekilde mahsup edemeyecekleri bir KDV ellerinde kalacaktır.
Bu satışlar ile mahsup edilemeyen KDV’leri devletten iade alabilmek için “İndirimli Orana Tabi Satış İşlemlerinden KDV İadesi” denen yöntem ile Yeminli Mali Müşavirler ile anlaşma yaparak, %1’lik satışların yapıldığı yıldan sonraki yılın sonuna kadar da Vergi Dairesinden iade talebinde bulunmak şartıyla, bu mahsup edemedikleri KDV’leri iade alabilme imkanları bulunmaktadır.
%1’lik KDV’ye tabi satış yapılmış ise aynı yıl içinde dahi Rapor düzenlenmek şartıyla iade alabilme imkanı mevcuttur. Ancak bir sonraki yılın sonuna kadar talep edilmeyen %1’lik satışların yüklenilen KDV’lerini iade olarak talep etme imkanı bulunmamaktadır.
%18 KDV’ye tabi 150 m2 üstündeki konut satışları ve işyeri satışlarına isabet eden piyasaya ödenen KDV’lerin iade alınması ise mümkün bulunmamaktadır. Sadece %1’lik satışlara isabet eden konutlar için (bu konutların toplam m2’sinin üretilen diğer konut ve işyerlerinin m2’sine oranı nispetinde hesaplanan kısma isabet eden piyasaya ödenen KDV’ler) iade alma imkanları bulunmaktadır.
2- Arsa Sahibi Tarafından Yapılacak İşlemler
Burada yine arsanın bir ticari işletmeye kayıtlı olması veya olmaması durumunda ayrı ayrı açıklama yapmak gerekmektedir.
2.1. Arsanın Gerçek Kişinin İşletmesine veya Bir Şirketin Aktifine Kayıtlı Olması Durumu
Arsanın bir işletmeye kayıtlı olması durumunda satışlar yapıldıkça elde edilen bedeller hasılat kaydedilecek, tahsil edilen KDV’ler ise satışın yapıldığı ayın KDV beyannamesinde beyan edilecek, ödeme çıkıyor ise bu KDV’ler ödenecektir.
Satış yapılırken 150 m2 altında konutlar için %1, 150 m2 üstündeki konutlar için %18, işyerleri için %18 KDV hesaplanacaktır.
Bu işlemde arsa ticari işletmeye kayıtlı olduğu için, arsa sahibi gerçek kişi veya şirketin, müteahhit ile arasında bir fark bulunmamaktadır. Her iki taraf, basiretli tacir olarak daire ve dükkan satışlarını yaptıkça fatura düzenleyecekler, her yıl kar/zararlarına göre gelir veya kurumlar vergisi, KDV beyanlarına göre de KDV ödeyeceklerdir.
Müteahhit ile arsa sahibi işletme veya şirket arasındaki tek fark, müteahhit satışlardan tahsil ettiği %1’lik KDV sebebiyle elinde kalan telafi edemediği KDV’leri Vergi Dairesi’nden iade isteyebilecek iken, arsa sahibi veya şirketin ilk yüklendiği KDV’ler ile satış KDV’leri aynı olacağından (150 m2 altındaki konutları alırken müteahhide %1 KDV ödeyecek satarken müşteriden %1 tahsil edecek, 150 m2’den büyük konutlar ve m2’si ne olursa olsun işyerleri için müteahhide %18 KDV öderken satışta %18 KDV ödeyecektir.), elinde KDV birikmeyecek, dolayısıyla iade isteyebileceği bir KDV’de bulunmayacaktır.
2.2. Arsanın Bir İşletmeye Kayıtlı Olmaması Durumu
Müteahhide arsa teslimi sırasında gerçek kişi üzerinde bir vergileme yükü oluşmamaktadır. Sadece arsa alış ve teslimi arasında 5 yıllık süre geçmemiş ise değer artış kazancı söz konusu olmaktadır.
Arsa sahibi tarafından ilgili daireler müteahhitten teslim alındıktan sonra, bu arsaların kiraya verilmesi veya satışı söz konusu olmaktadır. Eğer sadece kiraya verilecek ise bu dairelerin satışı söz konusu olmayacağından arsa sahibi artık elindeki konut ve işyerlerini kiraya vererek gayrimenkul sermaye iradı elde ederek hayatına devam edecektir.
Ancak müteahhit tarafından kendisine teslim edilen daire ve işyerlerini satacak ise bu durumda arsa sahibinin, müteahhidin kendisine daire ve dükkanları teslim ettiği ay içinde vergi dairesine başvurarak mükellefiyet kaydı açması gerekmektedir. Açacak olduğu mükellefiyet kaydı “Ticari Kazanç” kapsamında mükellefiyet kaydı olacaktır.
İlgili daire ve dükkanların maliyet bedeli ise müteahhit tarafından düzenlenen gider pusulasındaki (örneğimizdeki %50 oran üzerinden 5.000.000 TL) olacaktır. Özetle, bu arsa sahibi işletmesine 5.000.000 TL varlık koymuş olacak, işletmesinin sermayesi 5.000.000 TL olacaktır. Daha sonra ise bu varlıkları satarak hasılat elde etmeye çalışacaktır.
Artık bir işletmenin aktifine girmiş olan, arsa sahibinin mülkiyetindeki daire ve dükkanları arsa sahibi satmaya başlayacaktır. 150 m2 altındaki daireleri %1 KDV ile, 150 m2 üstündeki daireleri %18 KDV ile ve m2’si ne olursa olsun işyerlerini %18 KDV ile satarak, müşterilerine fatura düzenleyecektir.
Eğer müteahhidin kendisine daire ve dükkan teslimi sırasında emsal bedel üzerinden hesapladığı KDV’leri müteahhide ödemiş ise bu KDV’leri indirim KDV olarak dikkate alabilecektir. Eğer bu KDV’leri ödememiş, ödemeyi reddetmiş ise bu durumda indirim KDV olarak dikkate alamayacaktır. Ancak daire ve dükkan satışları sırasında başka genel giderler olur ise bunları gider olarak dikkate alacak, ödediği KDV’leri de satış kdv’lerinden mahsup edebilecektir.
Daire ve dükkanlar satıldıkça, satılan daire ve dükkanların, müteahhitten devir alınan toplam daire ve dükkan m2’lerine oranına göre, müteahhitçe düzenlenen gider pusulasındaki toplam tutardan bir maliyet çekerek sattığı daire ve işyerlerinin maliyetlerini tespit edecek, hasılatlar maliyetlerden büyük olduğu müddetçe her yılın sonunda gelir vergisi ödeyecektir. Bu işlem bütün daire ve dükkanlar satılana kadar devam edecektir.
İleriki bir tarihte daire ve dükkanları satmaktan vazgeçer, mükellefiyeti kapatmak ister ve bu daire ve işyerlerini kiraya vermek ister ise o zaman bu daire ve işyerlerinin emsal bedeline göre kendi adına fatura düzenleyecek, KDV’leri hesaplayıp ödeyecek, hasılat maliyet kıyaslaması yaparak gelir vergisi ödeyecek, bu faturalaşma ile geri kalan daire ve işyerlerini kendi kendisine sattıktan sonra “ticari kazanç” kapsamındaki mükellefiyetini kapatacaktır. Bundan sonra hayatına elindeki daire ve işyerlerini kiraya vererek gayrimenkul sermaye iradı elde eden bir kişi olarak devam edecektir.
13.08.2021
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/bulentsisman/009/
