1. Giriş
 
İşletmeler personellerine konut tahsisi suretiyle menfaat sağlayabilmektedirler. Konut tahsisi lojman şeklinde olabileceği gibi bağımsız evler temin etmek suretiyle de olabilir. Çalışmamızda özelliklerine göre personele konut tahsisleri gelir vergisi stopajı, ticari kazancın tespitinde gider olma niteliği ve konutlarla ilgili kira sözleşmelerindeki damga vergisi konuları açısından incelenecektir.
 
2.Yasal Mevzuat Hakkında Kısa Bilgi
 
Gelir Vergisi Kanunu''nun (G.V.K.) 61. maddesinde yer alan hüküm nedeniyle, personele konut tahsisi yoluyla sağlanan menfaat ücret niteliğindedir. Aynı Kanunun 63. maddesine göre ise konutun tedariki suretiyle sağlanan menfaat konutun emsal kirası ile değerlenir.
 
Personele konut tahsisi yoluyla sağlanan ve konutun emsal kirası ile değerlenen menfaat, net ücret olarak kabul edilir. Menfaattin brüt tutarı hesaplanarak bu tutar üzerinden gelir vergisi stopajı hesaplanır ve G.V.K.''nun 40/1. maddesi gereğince genel gider olarak dikkate alınır.
 
Böyle olmakla birlikte, konut tedariki yoluyla sağlanan bazı menfaatler gelir vergisi stopajına konu olmaz. G.V.K.'' nun 23/9. maddesinde bunlar açıklanmıştır. Konumuz açısından ilgili bölüm; "...mülkiyeti işveren ait ve brüt alanı 100 metrekareyi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler. (Bu konutların 100 metrekareyi aşması halinde, aşan kısma isabet eden menfaat için bu istisna hükmü uygulanmaz)."
 
Yukarıdaki üç başlıkta yer alanlar dışındaki personele konut tahsisi yoluyla sağlanan menfaatler gelir vergisi stopajına tabidir. Konut tahsisi yerine konut ihtiyacını karşılamak amacıyla da olsa nakit ödemeler istisnadan yararlanamaz ve stopaja tabi tutulur.
 
G.V.K.''nun 40/2 numaralı bendi kapsamında, personelin iş yerinde veya müştemilatında barındırılması için yapılan giderler stopaja tabi olmaksızın doğrudan gider yazılabilir.
 
GVK Madde 40/2''de yapılan düzenlemede iş yerinde ve iş yeri müştemilatındaki ibateler hizmetli için ve işçi için menfaat sağlayan bir işlem olarak görülmemiştir. Bu nedenle anılan harcamaların ücret olarak değerlendirilmeyip doğrudan gider olarak dikkate alınmasına olanak sağlanmıştır.
 
3.Personelin İş Yerinde veya İş Yeri Müştemilatında Barındırılması
 
G.V.K.''nun 40/2. maddesine göre, personelin iş yerinde veya iş yeri müştemilatındaki barınma giderleri ticari kazanç açısından kabul edilen bir giderdir.
 
Personelin iş yerinde barındırılması demek, iş yeri olarak değerlendirilen fiziki yapının içinde barındırılması demektir. Örneğin; beş katlı bir binanın ilk dört katı iş yeri, beşinci katı ise bir kısım personelin kalması için yatakhane olarak düzenlenmiştir.
 
İş yeri müştemilatı açısından ise müştemilat kavramını irdelemek gerekir. Müştemilat kavramı, özellikle G.V.K.''nun mülga 19. maddesinde, bina harcamalarının yatırım indirimine konu edilmesi açısından özellikle dikkate alınmış ve tartışılmıştır. Müştemilat kavramı konu hakkında tarafımızca hazırlanan bir makalede aşağıdaki şekilde açıklanmaya çalışılmıştır.
 
"Gerek 22 gerekse 32 numaralı Gelir Vergisi Sirkülerlerinde esas üretimin yapıldığı bina haricinde, üretim faaliyetine katkı sağlayan yerlerin bulunduğu binalar açısından şu şekilde bir açıklama mevcuttur. "Üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerleri, inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alıyorsa, mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir. Ancak söz konusu bölümler, fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanın dışında, ayrı bir yerde inşa edilmiş ise, mal üretim yeri olarak değerlendirilemez."
 
Müştemilat, Türk Dil Kurumu sözlüğünde "eklenti" olarak tanımlanmaktadır. Eklenti ise, bir şeye eklenmiş olan, ek durumundaki parça şeklinde tanımlanmaktadır. Müştemilat, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce ise, "taşınmazın kullanımını kolaylaştıran ek tesis" olarak tanımlanmıştır.
 
Esas üretim yerinde gerçekleştirilen işin "ayrıntısı" ve "tamamlayıcısı" niteliğinde olan işlerin yapıldığı yerler esas üretimin gerçekleştirildiği iş yerine bağlı bulunan yerler olarak kabul edilmelidir. Bir işin asıl işin ayrıntısı ve tamamlayıcısı olması bu işlerden birinin yapılmaması durumunda diğeri aksamakta hatta durmakta, iş yerindeki asıl faaliyet maksadına ulaşamamakta, ekonomik bütünlük kaybolmaktadır. İşlerin hepsinin bir arada yapılması durumunda amaç gerçekleşebilmektedir.
 
İşin görüldüğü yerin asıl işyerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı olduğunu söyleyebilmek için her şeyden önce bu yerler arasında işin niteliği bakımından yakın bir ilişki ve ekonomik-teknik bağlılık bulunması yani bu yerlerin aynı teknik ve ekonomik amaca hizmet ederek birbirini tamamlaması gerekmektedir. En açık şekilde bir yerin asıl iş yerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı kabul edilebilmesi için söz konusu yerler arasında amaçta  (üretimin gerçekleştirilmesinde) birlik bulunması şartı aranmalıdır.
 
Örneğin: Üretim bandından çıkan malların depolanması için inşa edilen depo. Üretimi gerçekleştirecek işçiler için oluşturulmuş yemekhane. Üretimi yapılacak ürünlerin geliştirilmesi, denenmesi, kontrolü için oluşturulmuş laboratuar. Üretimin gerçekleştirilebilmesi, şirketin çalışması için yerine getirilmesi gereken mali, idari, yasal işlemlerin takip edildiği bölümler, bu işleri takip eden personelin çalıştığı idari bölümler.
 
Bu örneklerin hepsi, esas üretim faaliyetinin ayrıntısı, tamamlayıcısı niteliğindedir. Söz konusu Gelir Vergisi Sirkülerlerinde örnekte yer alan yardımcı üretim yerlerinin ve idari bölümlerin yatırım indirimine konu edilebilmesi için fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanda yer alması gerektiği açıklanmıştır. Acaba bu alan nasıl belirlenmelidir.? Yukarıda da açıkladığımız gibi müştemilat kavramının sözlük anlamı eklentidir. Yani bu bölümler fabrika binası içinde ya da fabrika binasının bitişiğinde mi olmalıdır. Yani söz konusu bölümler inşaat yönünden birbirlerine bağlantılı mı olmalıdır? Söz konusu bölümler fabrika binasından bağımsız olamaz mı?"
 
Çalışmada yatırım indirimi açısından ele alınmış olsa da ve ağırlıklı olarak mal üretim işletmeleri açısından açıklanmış olsa da, müştemilat kavramı açısından çözümlenmesi gereken konu, personelin barınması, konaklaması, yaşaması amacıyla inşa edilen ve iş yeri mülkiyetine ait olan ya da kira ile tutulan yerler mutlak olarak iş yerine bitişik mi olmalıdır, iş yeri ile aynı arazi üzerinde mi olmalıdır, aynı arazi üzerinde olmazsa ne kadar bir mesafe olmalıdır?
 
Bizce burada dikkat edilecek açıklamayı yineleyecek olursak; "İşin görüldüğü yerin asıl işyerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı olduğunu söyleyebilmek için her şeyden önce bu yerler arasında işin niteliği bakımından yakın bir ilişki ve ekonomik-teknik bağlılık bulunması yani bu yerlerin aynı teknik ve ekonomik amaca hizmet ederek birbirini tamamlaması gerekmektedir.  En açık şekilde bir yerin asıl iş yerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı kabul edilebilmesi için söz konusu yerler arasında amaçta  (üretimin-hizmetin gerçekleştirilmesinde) birlik bulunması şartı aranmalıdır."
 
Bizce müştemilat kavramına burada fiziki olarak bakılmamalıdır. Konumuz açısından iş yeri ile bitişik olması şart değildir personelin kalacağı yer. Önemli olan sağlanan menfaatin içeriğidir. Eğer ailesiyle birlikte ya da tek başına "ev" niteliğinde, mesken olarak bir tahsis söz konusu ise bu durum GVK Madde 40/1 kapsamında ücret gideri olarak değerlendirilir. Eğer sağlanan imkan personelin toplu olarak kalacağı, daha çok yatakhane tarzı bir imkan ise bu durumda GVK''nun 40/2. maddesinde yer verilen "iş yeri veya iş yeri müştemilatında barınma..." ifadesi devreye girer.
 
4.Gelir Vergisi Stopajından Müstesna Konut Tahsisi
 
Personele konut tahsisi her şeyden önce ücrettir. Yukarıda da açıkladığımız gibi G.V.K. madde 61''de yer alan hüküm gereği personele sağlanan her türlü ayni ve nakdi menfaat ücrettir. Aynı Kanunun 63. maddesine göre de konut tedariki suretiyle sağlanan menfaat konutun emsal kirası ile değerlenir. Dolayısıyla G.V.K. Madde 94 gereği ücret bordrosunda gelir vergisi stopajı matrahına dahil edilmelidir.
 
Ancak, G.V.K.''nun 23. maddesinin (9) numaralı bendine göre; mülkiyeti işverene ait olan, brüt alanı 100 metrekareyi aşmayan konutların hizmet erbabına mesken olarak tahsisi suretiyle sağlanan menfaatler gelir vergisi kesintisine tabi değildir. 100 metrekareyi aşan kısma isabet eden tutar gelir vergisi istisnasından yararlanamaz 
 
Burada en önemli husus tahsis edilen konutun, lojmanın..v.b. mülkiyeti işverene ait olmak zorundadır. Mülkiyeti işveren ait olmayan her türlü konut tahsisi ücrettir ve sağlanan nakdi menfaat ücret bordrosuna dahil edilir.
 
5.Personelin İş Yeri Dışında Barındırılması
 
İş yeri dışında personele tahsis edilen konutun mülkiyeti iş verene ait ise ve brüt alanı da 100 metrekareyi aşmıyorsa, sağlanan menfaat gelir vergisinden müstesnadır ancak damga vergisinden müstesna değildir. Damga vergisinde bu yönde bir istisna hükmü yoktur. Bu konu unutulmamalıdır.
 
İş yeri dışında mülkiyeti iş verene ait olmayan konut tahsisleri ise kiralama suretiyle olacaktır. Bu durumda ödenen kira bedeli net ücret olarak kabul edilecek ve gelir vergisi ile damga vergisi kesintilerine tabi olacaktır.
 
Kiralama KDV mükellefi bir kişiden yapıldıysa ödenen KDV indirilemez. KDV dahil ödenen kira tutarı net ücret olarak kabul edilmelidir.
 
Kiralama gerçek kişiden yapıldıysa, stopaj dahil ödenen kira bedeli net ücret olarak kabul edilecektir.
 
6.Personel İçin "Ev", "Mesken" Mahiyetinde Tahsis Edilecek Konutun Kira Sözleşmesinin Kimin Adına Olması Vergisel Yönden Daha Avantajlıdır?
 
Bu gibi durumlarda önerimiz kira sözleşmesinin personel adına olması ve kira tutarının ise maaş olarak ücret bordrosuna dahil edilmesidir. Çünkü;
 
a) Kira sözleşmesi işveren tüzel kişi adına olursa ve karşı taraf gerçek kişi olursa, kiraya verenin kira geliri değişmeyecek ama ödenen kira üzerinden stopaj yapılmak zorunda kalınacaktır. Net ödeme yapılacağı brütleştirme yapılacaktır. Brütleştirilen (vergi dahil) tutar ise bu defa net ücret olarak kabul edilmek zorundadır ve bu defada ücret bordrosuna dahil edilerek yeniden vergilendirilecektir.
 
Kira tutarı 1.000 YTL. Personele bu tutar verilir ve kira sözleşmesi de personel adına olursa işveren şirket sadece 1.000 YTL net ücreti brütleştirecek ve gerekli yasal kesintileri yapacaktır. (SSK, işsizlik, gelir vergisi ve damga vergisi) Bu durumda 1.000 YTL net ödeme yaklaşık brüt 1.400 YTL olacak, bunun üzerinden 210 YTL sosyal güvenlik kesintileri, 187 YTL de gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi olacaktır.
 
İş veren adına olursa net kira yine 1.000 YTL Ancak kira stopajı yapılacağı için ilk önce brüt tutar 1.282,05 YTL olacak, kira stopajı olarak ise 282,05 YTL ödenecektir. Ancak 1.282,05 YTL vergili brüt tutar net ücret olarak kabul edilecektir. Gelir vergisi dilimi olarak personelin %15''de olduğu varsayımıyla; 1.282,05 YTL brüt ücret olarak yaklaşık 1.790 YTL olacaktır. Ödenecek sosyal güvenlik kesintisi 268,50 YTL, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi ise yaklaşık 238,96 YTL olacaktır.
 
Yani, sözleşme personel adına olursa işveren maliyeti 1.400 YTL, işveren adına olursa maliyeti ise 1.790 YTL olmaktadır.
 
b) Kira sözleşmesi iş veren tüzel kişi adına olursa ve karşı tarafta bir KDV mükellefi tüzel kişi olursa, bu durumda KDV dahil ödenen tutar net ücret olarak kabul edilecektir. KDV dahil tutar bu defa da ücret bordrosunda brütleştirilerek vergiye tabi tutulacaktır.
 
Kira tutarı KDV dahil 1.000 YTL olsun. Kira sözleşmesi personel adına olursa işverene maliyet yukarıda hesaplandığı gibi (gelir vergisi diliminin %15 olduğu varsayımıyla) 1.400 YTL''dir.
 
Sözleşme işveren adına olursa yine ödenecek tutar KDV dahil 1.000 YTL olacaktır ve işveren maliyet yine 1.400 YTL (brüt) olacaktır. KDV indirilemeyecek, ücret gideri olarak kayıtlara girecektir.
 
7.Turizm Yörelerinde Şehir Dışındaki Otellerde Çalışan Personel İçin Topluca Kiralanan Konutlar, Oteller... vb.
 
Turizm bölgelerimizde (Örn: Antalya) şehir dışındaki otellerde çalışan personelin otele rahatça ulaşımları sağlamak önemlidir. Hizmet kalitesinin çok önemli bir etken olduğu bu sektörde vardiyaların aksamaması, personelin her gün yüzlerce kilometre yolu gidip gelmemesi ve bunun içinde ayrıca servis sorunu ile uğraşmamak için bazı oteller sezonluk olarak personeli için konaklama yerleri kiralamaktadır.
 
Yukarıda yaptığımız açıklamalar dikkate alınacak olursa, bu tip kiralamalar ücret olarak değerlendirilmek zorundadır denebilir.
 
Özü itibariyle bakıldığında personele bir ev ortamı yaratacak, ailesiyle birlikte kalmasını sağlayacak bir konut tahsisi olmamaktadır. Ancak, Kanundaki istisna (G.V.K. Madde 23/9) bu gibi bir detaya girmemektedir.
 
Ancak çalışmamızın (2) numaralı kısmında da yer verildiği gibi; "G.V.K.''nun 40/2 numaralı bendi kapsamında, personelin iş yerinde veya müştemilatında barındırılması için yapılan giderler stopaja tabi olmaksızın doğrudan gider yazılabilir. Burada yapılan düzenlemede iş yerinde ve iş yeri müştemilatındaki ibateler hizmetli için ve işçi için menfaat sağlayan bir işlem olarak görülmemiştir. Bu nedenle anılan harcamaların ücret olarak değerlendirilmeyip doğrudan gider olarak dikkate alınmasına olanak sağlanmıştır"
 
İşe bu noktada yine çalışmamızın (3) numaralı bölümünde yer verdiğimiz "müştemilat" kavramının önemi bir kez daha ortaya çıkmaktadır.
 
Otellerin personeli için bu kapsamda yapılan ödemeler GVK''nun 40/2 mi, yoksa 40/1 maddesine göre mi değerlendirilmelidir? Yine çalışmamızın (3) numaralı vardığımız sonuç üzere, müştemilat kavramı açısından bizce burada dikkat edilecek açıklamayı yineleyecek olursak; "İşin görüldüğü yerin asıl işyerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı olduğunu söyleyebilmek için her şeyden önce bu yerler arasında işin niteliği bakımından yakın bir ilişki ve ekonomik-teknik bağlılık bulunması yani bu yerlerin aynı teknik ve ekonomik amaca hizmet ederek birbirini tamamlaması gerekmektedir.  En açık şekilde bir yerin asıl iş yerine (esas üretimin gerçekleştirildiği yere) bağlı kabul edilebilmesi için söz konusu yerler arasında amaçta  (üretimin-hizmetin gerçekleştirilmesinde) birlik bulunması şartı aranmalıdır."
 
Bizce müştemilat kavramına burada fiziki olarak bakılmamalıdır. Konumuz açısından iş yeri ile bitişik olması şart değildir personelin kalacağı yer. Önemli olan sağlanan menfaatin içeriğidir. Eğer ailesiyle birlikte ya da tek başına "ev" niteliğinde, mesken olarak bir tahsis söz konusu ise bu durum GVK Madde 40/1 kapsamında ücret gideri olarak değerlendirilir. Eğer sağlanan imkan personelin toplu olarak kalacağı, daha çok yatakhane tarzı bir imkan ise bu durumda GVK''nun 40/2. maddesinde yer verilen "iş yeri veya iş yeri müştemilatında barınma..." ifadesi devreye girer.
 
Sonuç olarak, vardiya saatlerinde aksama olmaması ve otele yakın bir yerde ve amacı dışında kullanılmamak şartıyla, sadece personellerin yatakhane mahiyetinde, diğer personellerle birlikte sadece kendilerinin kalması için tahsis edilen bu gibi yerlere ödenen kira giderleri (işin devamlılığı açısından iş yeri müştemilatı olarak kabul edilmesi gerekir yorumumuzdan hareketle) GVK Madde 40/2 kapsamında kabul edilen bir giderdir. Ücret stopajı gündeme gelmez.

Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi